Проблемы документального оформления грузовых автоперевозок Вопрос о видах первичных документов, подлежащих оформлению при перевозках грузов автомобильным транспортом, остается дискуссионным на протяжении многих лет. Источник разногласий – отсутствие последовательной правовой позиции. Федеральный закон «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» [1] (далее – УАТ) устанавливает, что оказание услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом осуществляется с обязательным оформлением транспортной накладной (далее – ТН)[1]. При этом форма и порядок заполнения ТН определяются Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом [1, ст. 8; 2] (далее - ППГ).
Следовательно, ППГ выступают подзаконным нормативным правовым актом, а ТН считается документом, оформленным в соответствии с законодательством Российской Федерации [3, п. 1 ст. 252].
Между тем во всех официальных разъяснениях по документальному оформлению автоперевозок в целях налогообложения[2] фигурирует товарно-транспортная накладная (далее – ТТН) унифицированной формы № 1-Т. Чтобы выяснить ее правовой статус, заглянем в «историю».
Изменение правил грузоперевозок До вступления в силу ППГ участники перевозки руководствовались правилами, утвержденными в 1971 г. [4] (далее - ОПП). Они были разработаны на основании Устава автомобильного транспорта РСФСР[3]. И хотя данный Устав утратил силу еще в 2009 г.[4], это не означает, что автоматически перестали действовать и ОПП. Если срок действия подзаконного акта временными рамками не ограничен, то он не прекращает своего действия в связи с тем, что утратил силу соответствующий закон, а признается недействующим по решению суда или отменяется законодателем[5].
Но ОПП не могут применяться в части, противоречащей УАТ.
Согласно УАТ правила коммерческих грузоперевозок утверждает Правительство РФ [1, п. 1 ст. 3]. И если правоотношения по такой перевозке возникли после введения ППГ (то есть начиная с 25.07.2011), то на них ОПП не распространяются [1, ст. 43]. Следовательно, на «новые» перевозки не распространяются и документы, обеспечивающие применение ОПП.
Исходя из «старых» правил основным перевозочным документом является товарно-транспортная накладная, типовая форма которой утверждается в порядке, установленном Советом Министров СССР [4, § 2 и § 3 разд. 6]. Эта норма реализована Инструкцией «О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом» [5] (далее – Инструкция). Поэтому Инструкция самостоятельного значения - вне сферы действии ОПП - не имеет и одновременно с ППГ использоваться не может. В настоящее время при заключении договора перевозки единственным перевозочным документом признается ТН [1, п. 20 ст. 20].
Более того, законодатель прямо установил, что отношения, связанные с оказанием услуг автомобильным транспортом, регулируются нормативными правовыми актами Российской Федерации [1, п. 1 ст. 1]. Но ни ОПП, ни Инструкция к этой категории документов не относятся, они были приняты до образования РФ. Поэтому ни ОПП, ни Инструкция не могут дополнять УАТ в области его действия.
Как поясняет эксперт транспортного рынка В. Артамонов[6], сфера применения ОПП шире, чем ППГ. Последние охватывают лишь перевозки за вознаграждение, в то время как ОПП регламентируют любые грузоперевозки, в том числе осуществляемые для внутренних целей компании ее собственным транспортом.
Подведем итог: в отношении договоров, заключенных в период действия ППГ, никакой двойственности правил не существует. Оснований применять по ним ОПП, а значит, и требовать оформления ТТН, не имеется. В пользу этой позиции ниже приведены и другие аргументы.
Когда необходима товарно-транспортная накладная? Типовая междуведомственная форма ТТН, содержащаяся в Инструкции, в 1997 г. была признана утратившей силу постановлением Госкомстата России [6] (далее – Постановление № 78). Вместо нее введена в действие унифицированная форма № 1-Т, сохраняющая хождение и поныне. Однако применение последней придется признать обычаем делового оборота [7, ст. 5]. Дело в том, что Постановление № 78 не имеет государственного регистрационного номера в Минюсте России и не было опубликовано, поэтому не может влечь правовых последствий, как не вступившее в силу[7]. Правда, это обстоятельство привлекло к себе массовое внимание лишь с 2008 г. - в связи с налоговыми спорами вокруг неприменения унифицированных форм, в которых начали выигрывать налогоплательщики[8].
В итоге убеждение об отмене «советской» формы ТТН, содержащейся в Инструкции, является беспрецедентным заблуждением. Постановление № 78 по своему правовому статусу (вернее, в отсутствие оного) не могло изменить Инструкцию. В тех случаях, когда применять ТТН действительно необходимо, следовало бы использовать давно забытую «советскую» (№ 1-т), а не «госкомстатовскую» (№ 1-Т) форму. Подчеркнем: для обозначения обеих форм применена одна и та же буква, только в первом случае – прописная, во втором случае – заглавная. По-видимому, выявленная автором коллизия форм ТТН заслуживает официального комментария.
Если же исходить из того, что «советская» ТТН отменена, то требование о применении товарно-транспортной накладной не имеет под собой правовых оснований. Ведь принудить к использованию ненормативного Постановления № 78 или наказать за его неиспользование невозможно.
Описанная коллизия проявляется в связи с обязательностью ТТН для легализации производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции[9]. Вопреки разъяснению Росалкогольрегулирования[10], Постановление № 78 не может рассматриваться в качестве подзаконного акта, поддерживающего эту норму. Если рассуждать формально, то следовало бы использовать «советскую» ТТН. Получается, что законодатель не обязывает стороннего перевозчика оформлять ТТН, но обязывает грузополучателя иметь этот документ[11]. По мнению автора, при таких обстоятельствах грузополучатель вправе считать: товарно-транспортная накладная = товарная накладная + транспортная накладная. Ведь форма № 1-Т (а фактически и форма № 1-т) тоже состоит из двух аналогичных разделов – товарного и транспортного. Единство товарной и транспортной накладных обеспечивается внутренней взаимоувязкой их реквизитов (в форме № ТОРГ-12 предусмотрено поле «Товарная накладная», а в форме ТН – п. 4 «Сопроводительные документы на груз»).
Но вернемся к анализу автомобильных перевозок. Какая из форм ТТН - № 1-Т или № 1-т, подлежит использованию – в контексте дальнейшего обсуждения принципиальной роли не играет.
Инструкция [5, абз. 2 п. 2] обязывает оформлять ТТН организации, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях. В эту группу попадают продавцы, которые самостоятельно, без привлечения стороннего перевозчика, доставляют товары покупателям на основании договора поставки (ст. 458, п. 1 ст. 510 ГК РФ). Действительно, если право собственности на товары переходит в месте нахождения покупателя, то продавец в целях осуществления своей деятельности перевозит принадлежащее ему имущество. При таких условиях соблюдается п. 6 Инструкции, согласно которому ТТН является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей[12]. Понятия грузоотправителя и грузополучателя используются в значениях, вытекающих из ОПП.
Составлять ТН в описанной ситуации не требуется, поскольку договор перевозки груза стороны не заключают, а транспортировка выступает условием поставки в соответствии с нормами хозяйственного права[13]. При этом товарная накладная по форме № ТОРГ-12 самостоятельного значения не имеет, а может применяться лишь в качестве приложения к ТТН.
Самовывоз приобретенных товаров возникает при продаже на условиях их выборки (п. 2 ст. 510, п. 1 ст. 515 ГК РФ) и тоже является перевозкой грузов для нужд своего производства. Следовательно, ТТН следует составлять и в этом случае.
Минфин России в письме от 16.08.2011 № 03-03-06/1/487 признает, что ОПП продолжают действовать, но в случае самовывоза товаров покупателем их предписание о составлении ТТН игнорирует. Зато при доставке товаров покупателю транспортом продавца предлагает составлять ТН и ТТН одновременно. Что, конечно, не запрещено, но совершенно излишне.
Финансисты полагают, что согласование в рамках договора поставки условий и стоимости перевозки груза, а также места и даты доставки груза означает сочетание договора купли-продажи и договора перевозки груза. Но такое толкование противоречит п. 1 ст. 510 ГК РФ[14]. По мнению автора, критерием услуг перевозки в данном случае выступает не порядок формирования стоимости товаров (включение или невключение стоимости доставки в их цену), а момент перехода права собственности на них. Кроме того, организация, перевозящая принадлежащий ей груз, не несет за него ответственности, предусмотренной для перевозчика [1, ст. 34]. Значит, оснований требовать оформления ТН – как со стороны покупателя, так и со стороны налоговых органов, - не имеется.
Документирование договора перевозки Договор перевозки груза порождает две разные, хотя и взаимосвязанные, хозяйственные операции:
расчеты с перевозчиком;
списание перемещаемых активов с учета у грузоотправителя (одновременную приемку данных товарно-материальных ценностей к учету у грузополучателя).
Этим операциям соответствуют два разных оправдательных документа, из которых первый – исключительно ТН, причем объектом перевозки выступает затаренный и маркированный груз [2, п. 30]. Содержание второй операции зависит от того, какой вид активов перемещает грузоотправитель. В случае продажи товаров он применит Товарную накладную по форме № ТОРГ-12, движение материалов оформит Накладной на отпуск материалов на сторону по форме № М-15, для объектов основных средств использует Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме № ОС-1 (для группы объектов – по форме № ОС-1б) либо Накладную на внутреннее перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2.
Правда, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов[15] устанавливает: при перевозке грузов автотранспортом приемка поступающих материалов осуществляется на основе товарно-транспортной накладной, получаемой от грузоотправителя. Но, во-первых, этот документ не регулирует гражданско-правовые отношения. Поэтому на его основании нельзя принудить грузоотправителя к оформлению ТТН. А во-вторых, как мы выяснили, общеобязательной формы ТТН не существует. Следовательно, первичный документ под наименованием «товарно-транспортная накладная» [8, пп. «а» п. 2 ст. 9] и притом в произвольной форме необходим лишь грузополучателю. Таковым может выступать комплект из транспортной накладной и унифицированной формы, непосредственно характеризующей перевозимые ТМЦ. Этот вариант документооборота мы уже обсуждали в связи с оборотом спирта и алкоголя. Достаточно закрепить его в учетной политике.
Наконец, добавим, что Инструкция [5] не входит ни в законодательство о бухгалтерском учете, ни в систему его нормативного регулирования [8, ст. 3, п. 2 ст. 5]. Поэтому она не может создавать общеобязательных предписаний в области бухучета, в том числе по применению первичных учетных документов[16].
Налоговое законодательство преподносит еще один «сюрприз». Затраты налогоплательщика на приобретение транспортных услуг по перевозкам (перемещениям) грузов внутри организации, а также доставке товаров покупателям относятся к материальным расходам [3, пп. 6 п. 1 ст. 254]. Признание материальных расходов этого вида осуществляется на основании акта приемки-передачи услуг [3, п. 2 ст. 272].
Между тем ГК РФ в связи с оказанием услуг перевозки, в отличие от иных услуг, оформление акта, удостоверяющего приемку, не предусматривает в принципе [7, п. 2 ст. 779, ст. 783, п. 2 ст. 720].
С одной стороны, законодательство о налогах и сборах не может устанавливать новых обязанностей в области хозяйственного права[17] (подписание акта перевозчиком). А с другой стороны, оспаривание прямой нормы НК РФ (о необходимости акта) судебных перспектив не имеет[18]. Как ни странно, и эта коллизия в случае грузоперевозок до сих пор не привлекла внимание специалистов.
По мнению автора, роль акта у грузоотправителя может выполнять экземпляр ТН, подписанный грузополучателем. Это решение необходимо закрепить в учетной политике в целях налогообложения. Но проблема в том, что ППГ предусматривают обязательное составление ТН лишь в 3-х экземплярах [2, п. 9]. Обязанность перевозчика по представлению грузоотправителю 4-го экземпляра ТН с подписью грузополучателя всеобщими правилами автоперевозок не установлена и является предметом соглашения сторон договора перевозки. По сравнению с таким экземпляром ТН акт ничего нового не удостоверяет. Ну пример с транспортировкой выявил целесообразность уточнения формулировки п. 2 ст. 272 НК РФ.
Литература
1. Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта: федер. закон от 08.11.2007 № 259-ФЗ.
2. Правила перевозок грузов автомобильным транспортом: утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. Общие правила перевозок грузов автомобильным транспортом: утв. Минавтотрансом РСФСР 30.07.1971.
5. О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом: инструкция Минфина СССР № 156, Госбанка СССР № 30, ЦСУ СССР № 354/7, Минавтотранса РСФСР № 10/998 от 30.11.1983.
6. Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте: постановление Госкомстата РФ от 28.11.1997 № 78.
7. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
8. О бухгалтерском учете: федер. закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
[1] Из этого правила имеются исключения [1, п. 1 ст. 18], но на них мы останавливаться не будем.
[2] Письма Минфина России: от 16.08.2011 № 03-03-06/1/487; от 17.08.2011 №№ 03-03-06/1/492, 03-03-06/1/497, 03-03-06/1/498, 03-03-06/1/499, 03-03-06/1/500, 03-03-06/1/501; от 11.11.2011 № 03-03-06/1/746; письмо ФНС России от 22.07.2011 № ЕД-4-3/11885@.
[3] Утв. постановлением Совмина РСФСР от 08.01.1969 № 12.
[4] На основании постановления Правительства РФ от 14.02.2009 № 112.
[5] Определение ВС РФ от 03.09.2008 № 50-Г08-7.
[6] Автор портала «Склад законов»:
http://sklad-zakonov.narod.ru [7] П. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти».
[8] Например, постановление ФАС Поволжского округа от 19.06.2008 по делу № А55-13067/07, поддержанное определением ВАС РФ от 20.10.2008 № 11453/08
[9] Пп. 1 п. 1 ст.10.2 Федерального закона 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции и об ограничении потребления (распития) алкогольной продукции».
[10] Разъяснение Росалкогольрегулирования от 08.07.2011 «Об оформлении документов, сопровождающих оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при вступлении в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 № 272 «Об утверждении правил перевозок грузов автомобильным транспортом».
[11] Необходимость подтверждать легальность оборота товара посредством ТТН требует привлечения для его перевозки исключительно автомобильного транспорта, что влечет недопустимость использования железнодорожного, водного, воздушного, гужевого и вьючного транспорта. Такое ограничение не только вряд ли оправдано, но в некоторых случаях практически невыполнимо. Для унификации нормы можно было бы вменить в обязанность грузоотправителей прилагать к любой транспортной накладной [7, п. 2 ст. 785] сопроводительные документы на подконтрольный груз.
[12] Признать данную норму недействующей ввиду ее противоречия более поздним нормативным актам органов исполнительной власти Российской Федерации в судебном порядке не удалось (определение Верховного Суда РФ от 10.11.2009 № КАС09-515), против этого возражали представители Минфина России и Минтранса России. Соответствующее судебное решение, хотя и опирается на Постановление № 78, Указу Президента РФ7 формально не противоречит. Дело в том, что спора сторон суд не рассматривал.
[13] П. 33 письма ФНС России от 12.08.2011 № СА-4-7/13193@.
[14] Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2006 по делу № А64-11624/05-13.
[15] Утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, зарегистрированным в Минюсте России.
[16] П. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ 29.07.1998 № 34н, зарегистрированным в Минюсте России.
[17] Письмо Минфина РФ от 30.04.2004 № 04-02-05/1/33.
[18] Письма УФНС РФ по г. Москве от 29.11.2004 №26-12/76638 и от 18.10.2006 № 20-12/92228, от 29 ноября 2004 г. N 26-12/76638 , решение Арбитражного суда г. Москвы от 12.09.2006, 19.09.2006 по делу № А40-22309/06-127-102, постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007, 10.04.2007 № КА-А40/809-07 по делу № А40-22309/06-127-102.
Страниц: 
